La question peut paraitre saugrenue. Et pourtant…

Notre travail nous amène de plus en plus souvent à réaliser des missions à l’étranger.   Et on entend parfois dire « j’ai passé plus de 183j à l’étranger je ne dois donc plus faire de déclaration en France… »

Ce n’est pas si simple. Pour savoir si le Fisc considère que l’on est résident Français pour le paiement des impôts, il faut se référer à l’article 4B du code général des impôts.

La notion de résidence fiscale est utilisée aussi bien pour le paiement de l’impôt sur les revenus, que pour l’impôt sur la fortune immobilière et les droits de donation ou de succession.

Cet article 4B contient plusieurs critères et il suffit qu’un seul de ces critères soit rempli pour que l’on soit considéré comme un résident fiscal français.

Un fois que l’on est considéré comme résident fiscal Français alors nous sommes imposés sur l’ensemble de nos revenus et patrimoine mondiaux. Même les revenus non rapatriés en France sont ainsi imposables.

Note : A ce titre tous les revenus perçus hors de France (salaires, revenus fonciers, plus-values, dividendes, etc..) doivent être déclaré sur le formulaire 2047 de la déclaration d’impôt du contribuable. Les comptes et actifs détenus à l’étranger doivent eux être indiqué sur le Cerfa 3916 ou 3916bis (également joint à la déclaration d’impôts).

La non-réalisation de cette formalité fait encourir une amende de 1 500€ par année et par compte non déclaré (10 000^e si le compte est situé dans un état non coopératif). De plus les sommes figurant sur ces comptes sont présumées êtres issues de revenus occultes (sauf preuve du contraire) et peuvent être soumises à l’impôt sur le revenu avec une pénalité de 80%.

Un non-résident sera lui imposés uniquement sur ses revenus de source Française

Il existe des exceptions à ce principe prévues à l’art 81 du code des impôts. En effet un salarié, résident Français au sens de l’article 4B, peut sous certaines conditions être exonéré totalement ou partiellement des revenus perçus à l’étranger.

• Attention 1:  Il ne s’agit que des salariés ayant un lien de subordination avec leur employeur (sont donc exclu les personnes qui exercent des activités indépendantes à caractère agricole, commerciale, artisanale, libéral ainsi que les mandataires sociaux tels que les gérants majoritaires, les PDG, etc…).
• Attention 2 : Les sommes exonérées sont prises en compte pour le calcul du taux effectif
  • Pour rappel le taux effectif consiste à prendre en compte à la fois les revenus imposables et les revenus non imposables en France pour déterminer un taux d’imposition sur l’ensemble de ces revenus puis à appliquer ce taux uniquement sur les revenus imposables en France.

• L’employeur doit être une société Française, ou de l’espace économique Européenne ou d’un pays qui a conclu avec la France une convention de lutte contre la fraude Fiscale
• L’activité doit être réalisée hors de France et hors de l’état du siège social de la société (Par exemple un salarié d’une société Espagnole considéré comme résident Français doit être envoyé hors de France et hors d’Espagne)
• Pour les exonérations totales, le salarié doit être dans l’un des 3 cas suivants :
  • Soit , les rémunérations perçues à l’étranger y ont été soumises à un impôts équivalent à l’impôt français (c’est-à-dire qu’elles ont été soumises à un impôt sur le revenu pour un montant égal au moins au deux tiers de l’impôt qui aurait été exigible en France sur ces mêmes rémunérations)
  • Soit le salarié à réalisé une activité à l’étranger pendant au moins 183j au cours d’une période de 12 mois consécutifs.
    • Les 183j sont décomptés de la date de départ à la date de retour en France (les jours de déplacement pour se rendre dans le pays de la mission sont intégrés dans les 183j), y compris les Weekend, les arrêts maladie et les congés même si le salarié revient passer ses congés en France. Les 183j peuvent être réalisés en plusieurs périodes.
    • Le décompte des jours doit être établi de façon probantes (billet d’avion par exemple). Il a été jugé qu’une simple attestation de l’employeur indiquant que le salarié avait passé plus de 50% de son temps à l’étranger n’était pas un justificatif suffisant.
    • L’activité doit se rapporter limitativement à l’un des domaines suivants
      • Chantiers de construction ou de montage, installation d’ensemble industriel ainsi que leur mise en route, leur exploitation et l’ingénierie y afférente
      • La recherche ou l’extraction de ressource naturelles (il s’agit d’extraire du sous-sol. La pèche n’est pas considéré comme une extraction de ressources naturelle)
      • La navigation sur des navires de commerces immatriculés au registre international français
  • Soit le salarié effectue des activités de prospection commerciale à l’étranger pendant une durée minimale de 120j en vue d’accroitre la présence de l’entreprise ou d’augmenter ses exportations
• Pour les exonérations partielles :
  • Le salarié doit percevoir un supplément de rémunération pour ses activités à l’étranger. Seul ce supplément de revenu ouvre droit à exonération
  • Ce supplément doit être versé en contrepartie de séjours effectués dans l’intérêt direct et exclusif de l’employeur
  • Le supplément de rémunération doit être fixé préalablement à chaque séjour à l’étranger
  • Le séjour doit être d’une durée minimal de 24h (exit les aller/retour effectué dans la même journée) et doit pouvoir être justifié (billet de transport, note d’hôtel,…)
  • Le supplément de rémunération doit être en rapport avec la durée et l’importance de la mission et ne doit pas dépasser 40% de la rémunération annuelle du salarié). Le versement de rémunérations forfaitaires sans rapport avec la durée de la mission sont donc exclues du dispositifs)

Enfin il existe également une autre exception à cette règle d’imposition des revenus mondiaux pour les salariés qui sont embauchés par une entreprise Française alors qu’ils demeuraient à l’étranger et qui deviennent résident fiscal français. Ce cas est traité dans l’article:  http://www.acacias-patrimoine.fr/2021/05/11/impatries-savez-vous-que-vous-avez-droit-a-de-nombreuses-exonerations-dimpots/

Une personne pourrait donc à partir du droit interne des états avec lesquels elle a des attaches se retrouver résidente de plusieurs de ces états et être, par là même, soumise à l’impôt dans chacun d’eux. Il existe heureusement de très nombreuses conventions internationales permettant d’éviter dans la plupart des cas ces doubles impositions. Ce point sera traité un peu plus loin dans cet article

Attention : Dans un couple la notion de résidence fiscale s’applique indépendamment à chacun des conjoints.

1. Ainsi dans un couple marié sous un régime de communauté, si un seul des deux est résident fiscal français alors :
   1. Il y aura une imposition commune en France. L’époux non-résident étant imposé uniquement sur ces revenus de source Française s’il en a.
   2. l n’y a pas de prise en compte des revenus de source étrangère du conjoint non-résident pour le calcul du taux effectif (cf définition du taux effectif plus haut dans cet article).
   3. Cependant, le conjoint non-résident est pris en compte pour le calcul du nombre de parts
2. Si dans un couple marié sous un régime séparatiste un seul des deux est résident fiscal français alors
   1. Il peut y avoir une imposition séparée à la condition que les deux conjoints ne vivent pas sous le même toit ( en France ou à l’étranger) et que cette situation ne soit pas juste temporaire
   2. Important : En raison de la présomption de vie commune des époux, c’est au contribuable de se prévaloir de l’imposition séparée. Ceci n’est pas aisé. Il a par exemple été jugé qu’un époux marié sous le régime de la séparation de bien qui vivait à Ryad pour son travail et revenait en France pour ses congés dans un domicile qu’il possédait avec son épouse en indivision devait être considéré comme vivant sous le même toit que son épouse.

A) Premier critère de l’article 4B du Code général des impôts

Le premier de ces critères indique « qu’il suffit d’avoir son foyer ou son lieu de leur séjour principal en France. »

Ça a l’air simple au premier abord.

Mais qu’elle est la différence entre le « foyer » et le « séjour principal » et qu’est-ce que la « France » au niveau fiscal ?

Étudions tout d’abord la notion de foyer.

La notion de « foyer »

Le foyer au sens fiscal est le lieu où le contribuable habite normalement avec sa famille. La jurisprudence précise que « Le foyer s’entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux. Il n’est pas tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l’hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer »

 Ainsi, aussi étonnant que cela puisse paraitre un célibataire ou une personne divorcée sans enfant n’a donc pas de foyer au sens fiscal.

A l’inverse, un étranger habitant hors de France mais qui aurait en France, une épouse, un partenaire de PACS et même un ou une concubine (arrêt du conseil d’état du 27 Janvier 2010 n°319897) serait considéré comme ayant un foyer en France.

De la même manière, si cet étranger à un enfant mineur qui vit en France,il sera aussi considéré comme ayant son foyer en France (ce n’est cependant pas le cas si l’enfant est majeur).

On peut donc s’apercevoir que quelques soit le nombre de jours passés en mission à l’étranger, dès qu’un membre de son foyer familial vit en France, le contribuable sera considéré comme résident fiscal Français.

Ce n’est que si l’on n’a pas pu déterminer si le contribuable potentiel avait un foyer en France (cas par exemple d’un célibataire ou d’une personne dont la famille vit dans un autre pays)  que l’on va s’intéresser à la notion de « séjour principal ».

La notion de « séjour principal »

Comme indiqué précédemment, on ne va s’intéresser à cette notion que si le contribuable n’a pas de foyer au sens fiscal en France.

On considère que la France est le lieu de séjour principal d’une personne si cette dernière passe plus de temps en France que dans n’importe quel autre pays.

Il n’y a pas ici de notion de 183j.

Ainsi si la personne passe 150j en France, 130 jours en Espagne, et 85j en Allemagne, elle sera considérée comme ayant son lieu de séjour principale en France même si elle a passé au global plus de jour à l’étranger.

Mais qu’est-ce que le Fisc considère comme la France ?

La notion de « France » au niveau fiscal

Pour l’application de l’impôt sur le revenu, la France s’entend exclusivement

• De la France continentale, des iles du littoral et de la Corse
• Des départements d’outre-mer (DOM)  (Guadeloupe, Martinique, Guyane, Mayotte et La Réunion)

Ne sont donc pas considérés comme faisant partie de la France au niveau fiscal les collectivités d’outre-mer (COM) qui ont chacune leurs finances propres. Sont donc exclus :

• Saint Pierre et Miquelon,
• Wallis et Futuna
• La Polynésie Française,
• La nouvelle Calédonie,
• Les terres australes et Antarctiques Française
• Saint Barthélémy
• La partie française de l’ile de Saint Martin

B) Second critère de l’article 4B

« Les personnes qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire. »

On considère que l’activité exercée en France l’est à titre principale si c’est celle à laquelle le contribuable consacre le plus de temps effectif même si ce n’est pas celle qui dégage le plus de revenus.

Ce n’est que si on ne peut pas déterminer précisément le temps passé ou s’il y a égalité de temps entre les activités en France et les activités à l’étranger, que l’on regarde alors celle qui génère le plus de revenu

Cas particulier : pour les dirigeants de grandes entreprises dont le chiffre d’affaire dépasse 250 millions d’Euros (hors président du conseil de surveillance), la loi française considère qu’ils exercent en France leurs activités principale dés que le siège social de l’entreprise est situés en France (C’est une clause qui permet de récupérer les salaires des dirigeants d’entreprises Françaises qui se partagent entre plusieurs pays) . Il ne s’agit toutefois que d’une présomption simple qui peut être combattue en en prouvant que l’activité de dirigeant de la société française ne constitue pas leur activité principale).

C) Troisième critère de l’article 4B

Sont également considéré comme résident fiscal Français les personnes qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.

On considère que la France est le centre des intérêts économiques si c’est le pays où la personne rempli l’un des critères suivants :

1.  Elle y a constitué ses principaux investissements
2. Elle y possède le lieu de ses affaires
3. Elle en tire la majeure partie de ses revenus
   1. Si une personne à un patrimoine important dans un pays, et qu’elle tire ses revenus d’un autre pays, le Conseil d’état a décidé que c’est le pays d’où elle tire le plus de revenus qui sera considéré comme le centre de ses intérêts économiques. Il est a noté que cette comparaison doit être effectuée chaque année d’imposition.
   2. Pour une personne qui ne tire ses revenus que d’une pension de retraite, alors le centre des intérêt économiques est le pays qui verse sa retraite. Par exemple un retraité français qui part s’installer au Portugal sera considéré par la France comme résident fiscal français et pourra être soumis à l’impôt en France sur le montant de ses retraites.

D) Quatrième critère de l’article 4B

Il s’agit plus d’un cas particulier que d’un critère.

En effet sont également considéré comme ayant leur domicile fiscal en France les agents de l’Etat, des collectivités territoriales et de la fonction publique hospitalière qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus.

L’évitement des doubles impositions

Si vous répondez à l’un des critères précédents, alors vous êtes fiscalement résidents français.

Il faut maintenant savoir si vous êtes aussi résident fiscal d’un autre pays. Chaque pays possède ces propres critères. Par exemple pour les USA dés que vous avez la nationalité américaine vous êtes considéré comme résident américains et donc êtes imposable aux états unis sur vos revenus mondiaux où que vous viviez dans le monde.

Avant de regarder les conventions internationales, il faut donc déjà vérifier le droit interne de l’autre pays. Il n’est pas ici possible d’exposer l’ensemble des critères car chaque pays à sa propre législation.  La détermination n’est pas toujours aisée. Il peut être nécessaire de demander un « certificat de coutume » dans l’autre pays. (Il s’agit d’un avis donné par un juriste de cet autre pays indiquant si dans son droit interne la personne y est ou non imposable.)

Si vous n’êtes pas considéré comme résident fiscal d’un autre pays alors vous être alors simplement résident fiscal français et imposable en France sur l’ensemble de vos revenus mondiaux sauf exceptions mentionnées au premier paragraphe (art 81 et impatriés).

Ce n’est que si le droit interne de l’autre pays vous considère aussi comme une personne imposable que l’on doit vérifier s’il existe des conventions multilatérales ou bilatérale entre la France et cet autre pays.

S’il n’existe pas de convention entre la France et cet autre pays, alors pour l’impôt sur les revenus et l’impôt sur la fortune immobilière vous allez subir une double imposition. (le résultat de la double imposition peu même dépasser le montant de vos revenus si l’autre état est sur la liste noire des états non coopératifs).

Il n’en va pas de même pour les droits de mutation en cas de donation ou de succession. En effet dans ce cas l’article 784 A du Code général des impôts permet de déduire du montant des droits à payer en France, le montant des droits de mutation payés à l’étranger sur les biens situés hors de France.

S’il existe une convention, celle ci va préciser quel pays a le droit d’imposer chaque type de revenus et lorsque les deux pays peuvent imposer, comment sont alors éviter ou réduit les doubles impositions.

Les conventions définissent le plus souvent des critères cette fois hiérarchisés permettant de déterminer le lieu de résidence du contribuable. « Hiérarchisés » signifie que dès que l’un des critères permet de définir l’état de résidence d’une personne on arrête de regarder les critères suivants.

Nous ne rentrerons pas ici dans le détail de ces critères qui peuvent à eux seuls faire l’objet d’un article complet. Nous attirons juste l’attention du lecteur sur l’importance des mots.

• En effet la notion de « foyer permanent » des convention modèles OCDE n’est pas identique à la notion de « foyer » au sens de l’article 4B du droit français. Elle recouvre dans la convention toute forme d’habitation permanente (maison , appartement, meublé) que l’intéressé soit propriétaire, locataire ou même qu’il en dispose à titre gratuit. Même une résidence secondaire dans laquelle l’intéressé ne passerait que quelques jours par an sera considéré comme un « foyer permanent » si l’intéressé peut s’y rendre quand il veut.
• Le lieu de séjour habituel de la convention ne correspond pas non plus à la notion de résidence habituelle de l’article 4B. En effet le séjour habituel se détermine par rapport à la personne du contribuable, de la fréquence, de la durée et de la régularité du séjour du contribuable sans que la durée soit un facteur déterminant

Attention également, la convention s’applique uniquement s’il y a double imposition (CE du 9 novembre 2015 n° 370054 et n° 371132) ( avant on pouvait aussi l’appliquer pour permettre des doubles exonération). Ceci signifie que si l’autre état ne taxe pas le contribuable (certain état peuvent exonérer certains revenu) , la France considère que la convention ne s’applique pas. Il faut donc pouvoir prouver qu’il y a eu taxation dans l’autre pays (attestation fiscale d’une autorité fiscale compétente)

Il faut également lire attentivement le champ d’application de la convention (certaines ne traitent que des revenus et pas des successions par exemple. Quasiment aucune ne traite des donations) et vérifier leur validité (par exemple la convention Franco-Suisse de 1953  sur les succession a été dénoncée par la France le 01/01/2015 et n’est donc plus applicable)

Autre point d’attention : les personnes concernées par la convention. Par exemple la convention entre la France et Monaco ne s’applique qu’aux personnes de nationalité Française ou Monégasque. Elle ne s’applique pas par exemple à un Italien résident en France et travaillant à Monaco.

Enfin, pour les conventions rédigées selon le modèle OCDE on ne doit pas se limiter à la lecture de la convention elle même. Il existe ce qu’on appel un « outil Multilatéral » qui permet aux états d’appliquer ou non certaines options aux conventions bilatérales qui viennent modifier l’application des conventions sans en modifier le texte.

Il n’est donc pas simple de déterminer soit même les règles d’imposition. Nous vous conseillons de vous faire accompagner d’un professionnel spécialisé en droit international privé.

Cas particulier

Comme la loi française n’est jamais simple. Le code monétaire et financier dans son titre V « Relation financières avec l’étranger » modifie la notion de résident et de non-résident et même de « France » dans les cas suivants :

• Investissements directs ou vente par des étrangers en France (détention ou vente de plus de 10% des parts ou droits de vote)
• L’acquisition ou la cession d’entreprises non-résidentes par des résidents
• L’acquisition ou la cession de biens immobiliers à l’étranger par des résidents et en France par des non-résidents

La « France »  est  alors définie comme La France métropolitaine y compris la Corse plus les DOM plus les COM (à l’exception de Wallis et Futuna) et étrangement plus la principauté de Monaco.

Sont considérés comme résidents : les personnes physiques ayant leur principal centre d’intérêt en France, les fonctionnaires et autres agents publics français en poste à l’étranger dès leur prise de fonctions, ainsi que les personnes morales françaises ou étrangères pour leurs établissements en France.

Sont considérés comme non-résidents : les personnes physiques ayant leur principal centre d’intérêt à l’étranger, les fonctionnaires et autres agents publics étrangers en poste en France dès leur prise de fonctions, et les personnes morales françaises ou étrangères pour leurs établissements à l’étranger.

Par centre des intérêts il faut entendre le domicile principal, c’est-à-dire le lieu d’habitation occupé le plus fréquemment. Le critère du domicile doit être prépondérant sur celui du lieu de l’activité professionnelle.